2015/6/23 「管理辭典」………… (53)

管理辭典

作業基礎成本制

ABC，activity-based costing

管理會計之成本分析

摘錄自：經理人 每日學管理 電子報                                          2015/6/23

2014-11-11 00:00 

「作業基礎成本制」（ABC，activity-based costing）的基本精神，就是把每個產品或服務，拆解成一個個最基本的作業活動，再利用精確的成本追溯及成本分攤方法，計算出合理的成本。以作業基礎成本制的精神看通盤的管理，就是所謂的「作業基礎管理」（activity-based management）。

作業基礎成本制的構想，主要是由著名的管理會計學者羅伯‧凱普蘭（Robert Kaplan）所提出。凱普蘭在美國卡內基美隆大學（Carnegie Mellon University ，簡稱為CMU）任教16年，並擔任6年的商學院院長（1977-1983）。1985年，我到匹茲堡攻讀博士時，他剛離開CMU轉往哈佛大學任教，但仍經常回匹茲堡講學。有一天，同學間流傳凱普蘭要回來發表一篇重要演說，批判傳統的成本制度，也提出一套新的看法。

凱普蘭演講的開場白，是一個看似簡單的生產問題：

如果一家工廠有兩種生產情境：（1）只生產一種黑色鉛筆10萬支；（2）生產黑色、紅色鉛筆各5萬支。雖然總生產量都是10萬支，凱普蘭劈頭就問：「兩種情境的生產成本會不會相同？」

當時我沒有料到，這個例子的延伸，竟是1980年代以來成本制度最大的改革。在同學們此起彼落地回答後，凱普蘭生動地描寫生產兩種不同顏色的鉛筆，對成本所帶來的影響。

例如，當製筆廠由生產一批紅筆切換成生產一批黑筆時，必須把模具中的紅色顏料清洗掉，再換成黑色顏料。不過，些許紅色顏料的殘留會被掩蓋住，並不會造成黑筆的顏色不合標準。但如果在製造紅筆之前，上一批生產的黑筆有顏料殘留，那麼整批紅筆的品質將會大受影響。為了避免重做及後續的品質問題，在轉換顏料的作業上，工廠必須額外花費時間，造成生產成本上升。而工廠為了安排生產線上何時生產紅筆或黑筆的排班問題，可能又得多雇用一個職員，造成間接人工成本的增加。

凱普蘭以這個看似簡單的例子，說明產品線複雜化後，自然會產生更多額外的「作業活動」（activities）。而透過精確描寫這些作業活動的成本，我們才能了解為什麼生產兩種顏色的筆10萬支，會比生產一種顏色的筆10萬支成本要高出許多。作業基礎成本制，就是因應生產環境複雜後，所造成的成本混淆及扭曲的現象。

在成本計算中，直接成本由於比較容易精確地追溯，不易造成誤導。問題的癥結多半在於：扭曲了間接成本（製造費用）的分攤（allocation）。作業基礎成本制的重點，是把間接成本詳加區分，使它的分攤更合理化；而精確、合理的成本資訊，可以協助企業進行其他重要的管理決策（例如訂價）。

以下，我將以美國航空科技公司（Aerotech Corporation）的鳳凰城廠為例，詳細地討論它如何採用作業基礎成本制來改革製造費用的分攤，以求算出較精確的單位成本，並改善其訂價決策。假設該工廠生產3種電路板（Model 1，Model 2，Model 3），詳細資料請參考【表3】。

首先，我們討論傳統的成本制度如何分攤製造費用。

 （1）傳統的成本制度：為了計算產品的單位成本，除了追溯單位材料及單位人工成本外，必須計算單位製造費用。為此，我們通常會選用一個簡略的基準來進行成本分攤。由於傳統的生產環境中，人工成本占了很大的比例，因此許多公司採用「直接人工小時」，做為製造費用的分攤基準，鳳凰城廠以往也是如此。

假設在傳統成本制下，間接製造費用金額為338萬2600美元，3種電路板所耗用的直接人工小時總共要11萬8000小時（3萬+8萬+8000），則製造費用的成本分攤率是：每人工小時28.67美元（$3，382，600÷118，000）。因此，電路板只要使用人工小時愈多，它所分攤的製造費用也愈高。這種成本分攤方法背後隱含著一個假設：人工小時是製造費用的主要成本動因。但這個假設合理嗎？作業基礎成本制將顯示出它所造成的扭曲。

（2）作業基礎成本制：航空科技公司的會計長查克‧迪更斯（Chuck Dickens）在檢視鳳凰城廠的營運績效後，發現廠區的獲利率不斷下跌，但銷售量卻未出現大幅衰減，令他頗為困惑，懷疑可能是成本制度扭曲，導致訂價出錯。迪更斯決定嘗試作業基礎成本制，以獲得較精確的單位成本資訊。

迪更斯成立了一個跨部門專案小組，花費好幾個月，收集及分析相關的成本資料。迪更斯發現，3種電路板所消耗的製造費用與多種成本動因有關，與人工小時反而不甚相關。改革的重心是把製造費用的分攤加以精細化，由傳統採用一個成本分攤基礎（人工小時），擴張成為採用3個成本分攤基礎（機器小時、設定次數，及工程師時間比例）。（如【圖4】）

根據凱普蘭教授所舉額外的「作業活動」的精神，並確認成本動因進行合理的成本分攤之後，有了改變，請見【表四】的說明。

我們可以很明顯的看出，Model 3的單位成本由傳統成本制下的每片$117.3，大幅上升到作業基礎成本制下的每片$413.9。因此，在25%成本加成率的訂價策略下，Model 3的預期單位售價也會從$146.66，大幅上升至$517.38。透過精確的成本數字，管理階層警覺過去Model 3一直供不應求，並不代表它具有高額超額利潤。真正的原因，很可能是Model 3的成本被嚴重低估，導致它賠本銷售。

而成本扭曲的原因來自於，航空科技同時生產數項產品，而傳統成本制下以人工小時來分攤製造成本的方法並不合理。以Model 3為例，它其實是高度資本密集（高機器小時）、高設定成本，以及高度消耗工程師維修成本的產品。Model 3不但不會帶來原先預期的25%利潤，每賣出一片，反而會虧損267.24美元（146.66－413.9）。

由於總製造成本是固定的，Model 3的成本低估，會造成Model 1及Model 2的成本高估，這就叫做「產品成本的交叉補貼」（product cost cross-subsidization）。而其他產品的成本高估，可能會造成訂價過高，因而無法與競爭對手抗衡。由此可以看出，作業基礎成本制的功用不只是求算較為精確的成本資訊，它還是降低成本的重要管理工具。

本文出自《經理人月刊》56期名師一堂課，劉順仁管理會計之成本分析